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联合国税收协定范本(2021年版)新增内容解读及对我国“走出去”企业的建议——专访国家税务总局国际税务司副司长熊艳
作 者 信 息
《国际税收》 编辑部
文 章 内 容
2022年4月26日,联合国经济和社会事务部就最新修订的《关于发达国家和发展中国家避免双重征税的协定范本》(2021年版,以下简称“2021年版联合国范本”)举行宣介会,介绍了2021年版联合国范本的最新变化。据了解,2021年版联合国范本是继2017年版本后的又一次更新。近日,《国际税收》编辑部特邀请国家税务总局国际税务司副司长熊艳,对2021年版联合国范本的变化点等相关内容进行解读。
熊艳:专家委员会应发展中国家诉求,在2021年版联合国范本中新增了部分条款,一是增加第十二条B,即对自动化数字服务所得征税条款,二是增加第十三条“财产收益”条款第七款,即来源国对间接转让财产收益征税条款。 此外,2021年版联合国范本还参照OECD范本近年更新的内容,对部分条款作出了技术性修订,这些修订一般不直接影响缔约双方征税权的划分。例如,增加关于集合投资工具和养老基金如何适用协定的规定。
熊艳:近年来,应对经济数字化税收挑战成为国际税收领域的焦点问题。2017年,二十国集团(G20)委托OECD通过“税基侵蚀和利润转移”包容性框架开展数字经济国际税收规则的研究与谈判,130余个辖区参与其中。此项谈判原计划于2020年年底达成共识,但在2020年年中因新冠肺炎疫情和美国大选等原因暂时停滞。其间,专家委员会开始设计应对经济数字化税收挑战的联合国方案,并在2021年4月,按照“少数服从多数”原则通过在2021年版联合国范本中纳入“自动化数字服务所得”条款。2021年3月,包容性框架重启谈判,各方分歧快速弥合。2021年10月8日,包容性框架内136个辖区就应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案达成框架性共识。 “自动化数字服务所得”条款与G20/OECD包容性框架方案相比,两者的相同点是通过改变现行国际税收规则,赋予来源国对跨国企业远程经营取得收入的征税权。区别之处在于: 一是在适用范围上,包容性框架方案适用于年全球营业收入超过200亿欧元且集团利润率高于10%的大型跨国企业,排除对采掘业和受监管的金融服务业的适用,但并不限于数字经济行业,规则实施7年后经审议可能将营业收入门槛降至100亿欧元;而“自动化数字服务所得”条款针对的是通过互联网或电子网络提供,且需要极少人工参与的服务相关所得,基本上只会涉及数字经济企业。 二是在计税模式上,包容性框架方案采用公式分配法,而“自动化数字服务所得”条款提供了两种方式,一种是依据协定税率对收入总额征收一定比例税额,另一种是由纳税人申请在来源国就核定的合格利润,依据来源国国内法税率缴纳所得税。“自动化数字服务所得”条款较包容性框架方案大幅简化,好处在于操作简便,但可能对企业造成过度征税问题。 三是在收入来源地规则上,包容性框架方案向用户所在国分配征税权,而“自动化数字服务所得”条款以付款方所在国为收入来源地,使其获得征税权。当发展中国家发生对外支付自动化数字服务款项时,可以依据“自动化数字服务所得”条款行使征税权,获得税收收入。 在“自动化数字服务所得”条款设计过程中,也有委员指出方案设计存在不足,相关观点作为“少数派意见”被纳入联合国范本注释。比如,数字经济税收挑战是涉及整个跨国集团的多边税收问题,以双边协定条款解决多边税收问题,难以取得良好效果;需考虑研究包容性框架多边解决方案与“自动化数字服务所得”条款的协调关系,以避免加重重复征税问题;“用户参与”为数字化企业创造了价值,按照“自动化数字服务所得”条款的设计,用户所在国却无法获得征税权,有失合理;条款本身存在定义不清和操作标准不明的问题,可能导致税收确定性不足和税收争议;等等。 2021年版联合国范本注释的“少数派意见”中最终纳入了“自动化数字服务所得”条款的替代性条款。该替代性条款规定:在总收入征税模式下,对来源国征税设置纳税人收入规模门槛和来源国当地收入规模门槛;在核定合格利润征税模式下,规定来源国征税时需排除部分常规利润。该替代性条款能够避免对盈利水平不佳的初创期中小企业和市场开拓期企业造成不利影响,有助于缓解过度征税和重复征税问题。 “自动化数字服务所得”条款是专家委员会在包容性框架方案之外,为发展中国家,特别是未加入包容性框架多边共识的辖区提供的又一政策选择。对于企业而言,“自动化数字服务所得”条款和包容性框架方案相比有利有弊。但是,对于签署支柱一多边公约且完成相关国内生效程序的辖区而言,是否在协定中纳入“自动化数字服务所得”条款,如何协调包容性框架支柱一方案与“自动化数字服务所得”条款的关系,是一个需要进一步研究的问题。
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(本文为节选,原文刊发于《国际税收》2022年第6期)
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